由于企業(yè)存貨的形態(tài)及流轉變化萬千，價值與實物流轉程序存有一定的差異，計量及計價存在可選擇性，生產成本及費用歸集、結轉的復雜和技巧性等，在會計核算上，存貨對應的會計賬項很多，存貨項目的真實性與正確性，直接影響到其他會計賬項。由于存貨在以上列舉事項中的復雜性和表現手法的多樣性，使得注冊會計師審計困難重重，對審計的技術及技巧也提出了很高的要求。下面筆者就自己在審計實務中所遇到的情況及總結的存貨審計經驗，談談存貨審計中應該關注的問題。
（一）在存貨采購環(huán)節(jié)中企業(yè)的異�，F象
1、通過預付賬款科目掛賬，其實質上已經消耗及價值形態(tài)已轉化為成本費用。對于此類現象，應根據企業(yè)的生產經營性質、為生產何種產品而預付的賬款、該種產品的生產周期、時效性、預付賬款的理由、合同等預付款的依據文件、預付賬款的賬齡等多方面綜合分析是否存有異常，判定其實質是否已貨到或已消耗轉為成本費用。如：某IT企業(yè)賬上1999年12月31日預付賬款（××電子公司）余額為400000元，賬齡1年以內（賬齡以最后一筆業(yè)務劃分），經函證對方未回函。經查采購合同采購項目為：AA電子計算機、配套軟件及相關零部件等，先期付款80％發(fā)貨，尾款20％無質量問題后付款，合同簽定日期為1999年3月8日。該企業(yè)付款的記錄為1999年3月12日320000元，1999年12月28日80000元。經詢問實為施工項目M×系統工程定貨（生產成本中核算），M×系統工程已完工90％，且M×系統工程的工期為1999年9月1日至2000年1月30日（4個月工期），該企業(yè)已按完工進度確認收入，根據生產成本（M×系統工程）確認了結轉的主營業(yè)務成本。根據以上資料分析該企業(yè)的生產工期具有時效性和物料領用的特殊性，若無此項采購不可能開工和完工進度達到90%，同時根據付款記錄與采購合同付款條例可知該定貨已到生產現場并領用消耗，從M×系統工程合同的工期亦可懷疑該預付賬款掛賬的合理及真實性。根據以上疑點經最后的取證證實為虛掛預付賬款，人為調劑利潤400000×90％=320000元。
2、通過其他應收款（某某采購備用金）科目掛賬，其實質上已經消耗及價值形態(tài)已轉化為成本費用的存貨。對于此類現象，應根據企業(yè)的生產經營性質、產品的種類、消耗原材料的品種、產品的生產周期及時效性、其他應收款掛賬理由及發(fā)生額的變動次數及頻繁程度、其他應收款的賬齡、其他應收款掛賬采購的物料與生產產品的因果關系等多方面綜合分析是否存有異常，判定其實質是否貨到或消耗已轉為成本費用。如：G集團冷軋廠1999年12月31日其他應收款（供應科—張明）余額600000元，賬齡1—2年。經了解G集團冷軋廠生產的品種為：鍍鋅板、鍍鋅卷等品種，都需消耗AA型大軋輥、熱板、金屬鋅及酸等；經詢問經辦人員及相關負責人解釋為借備用金采購AA型大軋輥2根以備用、貨未到且票也未到，到生產車間了解軋機上的AA型大軋輥在1999年已換了3次，并且換用的；日軋輥還在倉庫。同時根據生產工藝AA型大軋輥為生產板卷的大型易耗材、使用周期為3個月，同時查明1998年12月31日AA型大軋輥庫存為1根，其他應收款的付款期為1—2年且在1999年未見發(fā)生額變動等上述資料的疑點，進一步追查企業(yè)最后確認2根AA型大軋輥已耗用（發(fā)票已到），由于達不到上級的利潤指標故未轉賬，這樣造成1999年虛增利潤600000×2／3=400000元；虛掛債權而未列存貨。
3、通過材料采購（在途材料）科目掛賬，其實質上已經消耗及價值形態(tài)已轉化為成本費用的存貨。對于此類現象，應根據企業(yè)的生產經營性質、產品的種類、消耗原材料的品種、原材料的耗用周期及頻率、產品的生產周期及時效性、材料采購（在途材料）掛賬理由及發(fā)生額的變動次數及頻繁程度、材料采購（在途材料）的賬齡、材料采購（在途材料）掛賬采購的物料品種與產品的關系等多方面綜合分析是否存有異常，判定其實質是否貨到或消耗已轉為成本費用。如T農用機械廠1999年12月31日材料采購（在途材料）1200000元，經分析歸類在途材料1997年12月31日采購額（未到貨部分）為500000元（其中采購A料300000元，B料200000元），1998年采購額（未到貨部分）700000元（其中采購A料200000元，B料200000元，其他材料300000元）；經了解A料的消耗周期為11個月，B料的消耗周期為14個月；A料用于生產AA型農用機、B料用于生產AB型農用機，且這兩種機型1999年度暢銷，預計2000年仍會暢銷；兩種機型1999年的產量比1998年大增，曾出現過料供緊張的情況，為此根據上述資料及疑點要求企業(yè)作出合理的解釋，最后企業(yè)確認A料已用400000元，相對應銷售的AA型農機中應耗料250000元；B料已用180000元，相對應銷售的AB型農機中應耗料180000元，這樣T農用機械廠1999年少轉成本虛增利潤430000元。
�。ǘ┥a領用及費用歸集中的異�，F象
1、材料領用的用途隨意，歸集材料費用人為在暢銷、銷量一般及滯銷的產品之間分配，通過遞延確認結轉營業(yè)成本從而達到調劑利潤的目的。對于此類現象，應收集企業(yè)生產產品的原料構成、配比消耗情況的定額、企業(yè)同類品種前幾期的材料消耗對比情況、企業(yè)前幾期及近期的固定資產投資、技術改造等對生產產品單耗的影響，收集企業(yè)的暢銷、銷量一般及滯銷情況的資料，利用金屬平衡圖的原理抽樣測試暢銷、銷量一般及滯銷產品的材料消耗、行業(yè)內同種產品的消耗定額等資料相互聯系印證分析疑點及異常。對于異常情況要求企業(yè)提供有說服力的證據證明其材料領用、歸集及材料單耗費用的合理性與真實性，若不能提供，則應提出保留意見或測算其對當年凈利潤的影響額。
2、人工費用的歸集及分配人為在暢銷、銷量一般及滯銷的產品及生產車間之間分配，通過遞延確認結轉營業(yè)成本從而達到調劑利潤的目的。對于此類現象，應收集企業(yè)產品的工時定額或經驗耗費數據、生產產品的車間及廠礦的生產統計報表或車間的考勤記錄、車間產品的耗用及開工記錄的日志或臺班記錄、車間核算員核算的相關資料、人力資源部的廠礦人員分布及工種、職位及薪酬報表的原始記錄等資料與財務歸集分配的人工費用，用以相互印證及分析復核，以辨別是否存有人為調劑利潤的情況。其他費用的歸集及分配調劑利潤情況的審查，與上述方法大體相同。
3、原輔材料已領用消耗而求相應結轉材料等費用以達到調劑當年利潤的目的。對于此類情況，應加強盤點的審計程序，進行重點抽樣或全面盤點實物，具體分析盤虧及盤盈的原因，收集當年的產值及產量統計報表、生產產品材料的正常消耗定額、正常的經驗消耗數據，對兩者作比較分析，看是否存有異常，同時根據機器設備的全年或某時段的工作記錄推算其生產產品需耗用材料的數據，與企業(yè)的統計數據及財務數據進行比較分析，以確定是否存有耗料而未進成本以調劑利潤的情況。
4、財務做賬時直接在賬上調整生產成本（在產品），從而人為調劑產品的單位成本以達到調劑利潤的目的。對于此類情況，應關注賬上生產成本的借方紅字或貸方的非結轉到產成品的項目、生產成本（在產品）在工序之間與產量（產值）記錄是否配比，分析是否故意提高在產品的成本而調劑產成品的成本以達到調劑利潤的目的。如G金屬制品廠1999年11月生產成本（A）借方-1235000元，經查發(fā)現其憑證記錄為：調整成本差錯
借：生產成本—A -1235000
貸：生產成本—B -1235000
經了解A產品暢銷上產品銷量一般。于是要求企業(yè)提供調賬的成本構成的明細資料及物耗的品種等詳細資料，經分析提供的材料物資實為A產品的消耗；同時盤點A產品與B產品的消耗物資，并與企業(yè)提供的調賬明細資料核對，發(fā)現其在暢銷產品與銷量一般的產品之間調劑成本，從而達到調劑利潤1235000元的目的。
�。ㄈ┊a品銷售及發(fā)出環(huán)節(jié)的異常情況
1、人為調節(jié)結轉產品到主營業(yè)務成本的數量，從而達到少轉成本、調劑利潤的目的。如H鈦白粉廠1999年主營業(yè)務收入（甲鈦）120萬元、主營業(yè)務成本（甲鈦）90萬元。分析毛利率為25％，與行業(yè)毛利率23%差異不大，無異常。但經查該廠銷售甲鈦數量為450噸，而企業(yè)結轉成本的數量為400噸，少轉成本數量50噸，從而調劑利潤11.25萬元，因此，審查收入與成本的配比不僅要重視金額的配比，而且要關注成本結轉數量是否配比；同時注意加強異常產成品項目的盤點，收集相關的銷售、生產、出入庫等相關的原始資料，與統計報表相互印證及分析以辨別異常的現象。
2、人為改變產成品年度發(fā)出的某期間或某幾筆業(yè)務的計價方法而在年中或年末采用正確的計價方法，以達到少轉或多轉成本從而調劑利潤的目的。
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